Возникновение теории камеральной бухгалтерии

УДК 330.8+336.6+657.1

Вестник СПбГУ. Сер. 5. 2016. Вып. 1

Д. Л. Львова

ВОЗНИКНОВЕНИЕ ТЕОРИИ КАМЕРАЛЬНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

В статье рассматриваются история создания и теоретические основания одной из наиболее популярных и влиятельных концепций учета — так называемой камеральной бухгалтерии. Несмотря на то что эта концепция (ее также называют моделью, теорией, парадигмой) первенствовала повсеместно вплоть до конца XVIII в., а в общественном секторе продолжает использоваться и поныне, ее эволюция и теория остаются малоизученными. Публикаций — как отечественных, так и зарубежных, — специально посвященных этой проблеме, очень мало, настолько, что масштаб и значение концепции камерализма для развития теории бухгалтерии не вполне осознается. Ограниченность источников не позволяла до настоящего времени восстановить целостную картину первой теории камеральной бухгалтерии Пуэхберга, австрийского автора XVIII века. В данной статье отчасти восполнен этот пробел. В ней использованы материалы о реформе государственного хозяйства Австрии из источников, не вовлеченных в научный оборот специалистами по бухгалтерскому учету, и немногих публикаций по камеральному учету в современной отечественной и зарубежной англоязычной литературе. Анализ указанной совокупности данных о камеральной бухгалтерии позволил дать новую оценку этой теории и ее роли в развитии бухгалтерского учета. Теория камеральной бухгалтерии рассматривается в статье как часть учения камерализма, в этом смысле статья иллюстрирует взаимосвязи между экономическими теориями и теориями бухгалтерии. Библиогр. 47 назв. Ил. 2. Табл. 1.

D. A.Lvova

THE DEVELOPMENT OF CAMERAL ACCOUNTING THEORY

The article examines the history and theory of one of the most popular and influential accounting concepts — cameral accounting. This concept (also called a model, theory or paradigm), broadly accepted until the end of the 18th century and still in use in the public sector, has not been thoroughly studied. There are very few publications investigating this concept, so the scale and importance of cameralism for the development of accounting theory is not yet realized. The article reviews the circumstances surrounding the creation and content of the first theory of cameral accounting by 18th century Austrian author Puehberg. This study is guided by historical research on the reform of the Austrian state and some publications on cameral accounting in modern domestic and foreign language literature. The comparative analysis of cited sources helps to formulate a new understanding of this theory and its role in the development of accounting. The theory of cameral accounting is considered in the article as part of the doctrine of cameralism; in this sense, the article illustrates the relationship between economic theories and theories of accounting. Refs 47. Figs 2. Tables 1.

Введение

Камеральная (денежная) бухгалтерия является одной из самых старых и в то же время недооцененных моделей бухгалтерского учета. Обладая славным прошлым, она, как казалось, более не имеет будущего. Начиная с XVI-XVIII в., когда двойная

Дина Алексеевна ЛЬВОВА — кандидат экономических наук, доцент, Санкт-Петербургский государственный университет, Российская Федерация, 199034, Санкт-Петербург, Университетская наб., 7/9; dinalvova@yandex.ru

Dina A. LVOVA — PhD, Associate Professor, St. Petersburg State University, 7/9, Universitetskaya nab., St. Petersburg, 199034, Russian Federation; dinalvova@yandex.ru

© Санкт-Петербургский государственный университет, 2016

патримониальная1 бухгалтерия постепенно завоевала повсеместное признание, возникла традиция противопоставлять две учетные модели, и этот своеобразный спор был, по общему мнению, камеральной бухгалтерией проигран. Двойная бухгалтерия, изначально считавшаяся купеческой, в XIX в. проникла в практику большинства предприятий и финансовых институтов, в том числе в такие традиционные отрасли камерального учета, как угольные шахты, железные дороги и банки. Камеральная бухгалтерия продолжала использоваться лишь в государственном хозяйстве и общественных организациях, превратившись из универсальной в отраслевую.

Впрочем, как минимум с XVI в. и в государственном хозяйстве предпринимались попытки заменить камеральную бухгалтерию более актуальной и популярной двойной бухгалтерией. Однако и тогда, и через много лет ни одна из этих попыток не была в полной мере реализована. Реформы государственного счетоводства, предполагавшие переход к модели коммерческой бухгалтерии, проводились такими известными государственными деятелями, как Симон ван Стевин (Нидерланды и Швеция, XVI в.), Франсуа Баррем (Франция, начало XVIII в.), маркиз Себастьян Жозе де Помбал (Португалия, вторая половина XVIII в.), Йохан Маттеас Пуэх-берг (Австрия, вторая половина XVIII в.), Жак Неккер (Франция, вторая половина XVIII в.). Однако они либо заканчивались неудачей, либо под маркой заявленной реформы фактически проводилась другая (так случилось, например, с реформой Пуэхберга — подробнее см. далее в настоящей статье). В XIX в. неоднократно предпринимались попытки синтезировать две учетные модели — наиболее известные идеи на этот счет принадлежали Джузеппе Чербони (Италия), Фридриху Гюгли (Швейцария) и Александру Рудановскому (Россия). Каждая из названных авторских идей была апробирована и десятилетиями применялась на практике. Успех — пусть не столь продолжительный — был отчасти обусловлен универсальностью предложенных моделей. Все они строились на том, что государственное (общественное) хозяйство является неоднородным и в силу этого свойства служит почти идеальной средой для использования одновременно камерального и двойного патримониального учета.

Начало XX в. можно считать временем компромисса и завершением противостояния двух, ранее признаваемых несовместимыми, концепций учета: камеральной и патримониальной. Во всяком случае, он был достигнут в одной отдельной отрасли — государственном хозяйстве. В учреждениях, финансируемых государством, получает распространение адаптированный аналог патримониальной бухгалтерии (известный под именем модифицированного метода начисления), в то время как учет государственных доходов и расходов и исполнения бюджета продолжают вести методами камеральной бухгалтерии (кассовый и модифицированный кассовый методы). Однако то, что в начале XX в. выглядело разумным компромиссом, к концу столетия начинает рассматриваться как недостаточность и непоследовательность преобразований.

В конце XX в. началась очередная, на этот раз глобальная, реформа бухгалтерского учета общественного (государственного) сектора экономики. Ее разработчики были убеждены: развитие бухгалтерского учета общественного сектора должно идти тем же путем, что и развитие коммерческой бухгалтерии, т. е. строиться на принципах патримониального учета с использованием метода начисления. Круг истории замкнулся: созданная в XIX в. теория синтеза двух учетных моделей была отвергнута и преимущества коммерческого учета вновь, как и 3-4 века назад, были признаны безусловными. Накануне 2000-х годов последняя «крепость» камерального учета, по образному выражению Жака Ришара, готова была пасть [Ришар, 2000, с. 39].

В наши дни подводятся первые итоги реформы. Они еще не опровергают ее основополагающей идеи, но сомнения в эффективности этой идеи уже возник-ли2. Как выяснилось, не столь очевидна релевантность и практическая значимость сформированной методом начисления информации о таких объектах, как имущество, капиталы, прибыли и убытки. Кроме того, перечисленные категории приобрели в бухгалтерии общественного сектора новое значение, не имеющее пока научного обоснования. На волне критики проводимой реформы, как это часто бывает, вновь становятся актуальными отклоненные прежде идеи. В данном случае возвращается и идея синтеза двух учетных моделей — камеральной и патримониальной — в общественном секторе экономики (см.: [Rossi, Jorge, Jesus, Caperchione, 2015; Ezzamel, Hyndman, Johnsen, Lapsley, 2014]).

Настоящая статья посвящена истории камеральной бухгалтерии от времени ее зарождения до первой научной теории камерального учета, созданной австрийским автором XVIII в. Йоханом Маттеасом Пуэхбергом. Она основана на современных архивных исследованиях историков экономики, не вовлеченных в научный оборот исследователями истории и теории бухгалтерии, и призвана дополнить и уточнить представления о раннем этапе развития камерального учета, с тем чтобы восстановить этот метод в праве на серьезный и непредвзятый научный анализ.

Камеральная бухгалтерия, несмотря на ее былую популярность и влияние, является тем не менее одной из малоизученных концепций бухгалтерского учета. Список монографий или статей, в которых она описывается или упоминается, нельзя назвать обширным.

В России словосочетание «камеральная бухгалтерия» впервые встречается3 в работах трех авторов начала XX в.: Александра Павловича Рудановского (18631931), его ученика Александра Михайловича Галагана (1879-1938) и Рахмиля Яковлевича Вейцмана (1870-1936). Рудановский представил камеральную бухгалтерию как самостоятельный метод, имеющий определенную, очерченную им область применения. В «Общей теории учета и оценки Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии»

(1912) — одной из самых значительных работ по бюджетному учету — он дал определение камеральной бухгалтерии, сформулировал ее отличительные черты и познакомил российских читателей с такими крупнейшими теоретиками этой учетной концепции, как Крамер, Фридрих Гюгли (Friedrich Hügli, 1833-1902) и Иосиф Шротт (Josef Schrott, 1813-1888) [Рудановский, 1912]. Надо отметить, что самому Руданов-скому принадлежит одна из наиболее удачных моделей объединения камеральной и патримониальной бухгалтерий, не оцененная по достоинству ни его современниками, ни в наши дни. В последующих работах по общественному счетоводству Александр Павлович неизменно рассматривает камеральную бухгалтерию в ряду других возможных моделей учета государственного хозяйства [Рудановский, 1913; 1925].

А. М. Галаган впервые обратился к теме камерального учета в небольшом (32 страницы) очерке «Основные моменты в развитии счетной идеи», опубликованном в 1914 г. Очерк содержит краткий экскурс в историю появления первой теории камерального учета австрийского автора второй половины XVIII в. Й. М. Пу-эхберга [Галаган, 1914]. В следующей работе «Счетоводство в его историческом развитии» (1927) Галаган дает беглое описание теории Пуэхберга, в котором он обращает внимание на новацию — методику учета сметы [Галаган, 1927]. Александр Михайлович полагал, что камеральная бухгалтерия является полноценной теорией учета, но это его мнение разделяли не все современники. Николай Семенович Помазков (1889-1968) в 1929 г. оспорил позицию Галагана. В известных «Счетных теориях» он не только отказался признать вслед за ним «коренные особенности» камеральной теории, но и весьма скептически отозвался о ее актуальном первоисточнике — книге Шротта [Помазков, 1929, с. 27-30].

В одно время с Рудановским и Галаганом о камеральной бухгалтерии писал Вейцман. Его «Курс счетоводства», впервые опубликованный в 1909 г. и в последующем многократно переизданный (последнее издание датировано 1931 г.), известен как пособие по отраслевому учету. Среди других видов отраслевого учета в нем нашлось место и счетоводству общественных хозяйств. В общем контексте камеральная бухгалтерия у Вейцмана — один из методов учета в бюджетных учреждениях, но не более того. Какого-либо оценочного суждения о возможностях и границах применения камеральной бухгалтерии Вейцман, ограниченный, видимо, форматом учебного пособия, не высказал [Вейцман, 1916, с. 308-309, 318-327].

В начале 1930-х годов исследования теории и истории камерального учета были приостановлены на долгие полстолетия. Некоторые представления о теоретических основах советского учета государственного хозяйства можно почерпнуть в работе Евгения Павловича Дедкова (1913-1983) по истории бюджетного учета в СССР. Предпринятое им хронологическое описание практики бюджетного учета дает основания для вывода о том, что бюджетная бухгалтерия в 30-х годах XX века, безусловно, была камеральной [Дедков, 1962].

Новый этап в исследовании камеральной концепции учета в нашей стране начался лишь в 1990-е годы и связан с именем Ярослава Вячеславовича Соколова (1938-2010). В 1991 г. вышла в свет его книга «Очерки по истории бухгалтерского учета». Камеральной бухгалтерии в ней посвящен отдельный раздел (очерк), написанный совместно с В. Я. Соколовым4. Авторы выделили три этапа в развитии

камерального учета: старая камеральная бухгалтерия, новая камеральная бухгалтерия и константная бухгалтерия. Им принадлежит первое в России развернутое описание теории синтезированной константной бухгалтерии Гюгли и, к сожалению, краткое изложение идей другого крупного камералиста — Шротта. Очерк завершает авторская модель синтеза камеральной и патримониальной бухгалтерии [Соколов, 1991].

Я. В. Соколов рассматривал камеральную бухгалтерию как важный этап развития теории учета, одну из трех методологических парадигм этой науки5. Неоднократно возвращаясь к теории парадигм [Соколов, 1991; 1996; 2000; 2004; 2005; 2008], он неизменно уделял внимание камеральной бухгалтерии. В качестве комментариев к парадигме камерального учета Я. В. Соколова следует отметить статьи Е. И. Зуги и С. Н. Карельской [Зуга, 2010; Карельская, Зуга, 2012].

В последние годы исследований в области камеральной бухгалтерии выполнено, к сожалению, немного. Лишь некоторые аспекты камерального учета рассматриваются в работах В. Д. Новодворского и Г. А. Перфильева, а также И. А. Коковой. В первой работе [Новодворский, Перфильев, 2003] описана фондовая модель камерального учета некоммерческих организаций США. Во второй [Кокова, 2009] — предпринят краткий и, к сожалению, неоригинальный экскурс в историю и теорию камеральной бухгалтерии, дополненный описанием авторской модели регистров простой камеральной формы учета для предприятий малого бизнеса. Оба исследования рассматривают камеральную бухгалтерию как актуальную методологию учета для некоммерческих организаций или малого бизнеса.

Из зарубежных работ по камеральной бухгалтерии первого упоминания заслуживает, безусловно, книга Жака Ришара «Бухгалтерский учет: теория и практика» [2000]. Она привлекает внимание тем, что последовательное развитие методов бухгалтерского учета в авторском изложении представлено как череда взаимосвязанных примеров. В частности, история камерального учета рассмотрена на трех примерах: венецианская модель, счетоводство Древнего Рима и учет финансов откупщиками Людовика XIV [Ришар, 2000, с. 32-43]. Исторический экскурс Ришара получил развитие в статье М. И. Кутера и Е. И. Ханкоева. Авторы проследили взаимосвязь статического учета и предложенных Ришаром моделей камеральной бухгалтерии [Кутер, Ханкоев, 2002].

Надо отметить, что камеральная бухгалтерия как теоретическое направление развивалась прежде всего в странах континентальной Европы в эпоху господства учения, известного под названием «камерализм». Наибольшее распространение это учение получило в Германии, Австрии и Скандинавских странах. Возможно, именно географический, а затем и лингвистический факторы стали главным препятствием для историографии камерального учета в современной научной литературе, по преимуществу англоязычной. Самая ранняя из немногочисленных работ о камеральном методе учета на английском языке принадлежит Василиосу Филосу (VdssШos FШos) и датируется 1983 г. Это статья периода первых публикаций по истории бух5 Признание камерального учета одной из парадигм бухгалтерии не бесспорно. В. В. Ковалев обращает внимание на то, что понятие парадигмы следует трактовать в контексте деятельности научного сообщества. По этой причине камеральная бухгалтерия, доминировавшая до появления современной науки, как он полагает, не может рассматриваться в контексте учения Т. Куна о парадигмах [Ковалев, 2013, с. 108].

галтерского учета в научных журналах, когда считалось важным познакомить читателей с ранее неизвестными фактами, пусть даже в вольной авторской интерпретации, а следование правилам проведения и описания исторических исследований еще не было обязательным требованием. Филос (будучи к тому же не исследователем, а практиком) сделал то, что в современных научных публикациях по истории учета считается недопустимым: объединил идеи нескольких авторов разных времен и научных школ и создал таким образом «универсальное» описание обобщенной и потому никогда не существовавшей камеральной бухгалтерии. Предпринятый им подход к изложению исторического материала обесценил статью как источник сведений из истории камерального учета. Об этом следует пожалеть, так как Филос остается единственным в англоязычной научной литературе автором, кто привлек к своему исследованию труды нескольких известных камералистов и родоначальников теории общественного счетоводства: вышеупомянутых Пуэхберга, Шротта, а также Густава Сейдлера (Gustav Seidler, 1858-1931), Фабио Беста (Fabio Besta, 18451922), Пьетро д&Альвизе (Pietro D&Alvise, 1860-1943) и др. [Filios, 1983]. Еще одна публикация 1990 г., автором которой является Дэвид Форрестер (David Forrester), также принадлежит к начальному этапу исторических исследований. Несмотря на то что бухгалтерия камерализма упомянута в ее заглавии, в ней в большей степени представлено описание основ администрирования, финансов и контроля учения ка-мерализма, нежели методологии учета [Forrester, 1990].

Краткие сведения об истории камерального учета содержат статьи Норвальда Монсена (Norvald Monsen) и Мари-Лор Легэ (Marie-Laure Legay). Монсен в своем исследовании опирался на работу известного немецкого камералиста и теоретика учета начала XX в. Эрнста Вальба (Ernest Walb, 1880-1946) и вслед за ним выделил четыре фазы эволюции камерального учета: 1) простой камеральный учет; 2) учет начисленных платежей; 3) систематический камеральный учет и 4) камеральный учет предприятия (это можно сравнить с кн.: [Соколов, 1991]). Наряду с историческим экскурсом в статье Монсена представлено описание современной методологии камерального учета, включая сугубо практические примеры [Monsen, 2002]. Исследование Монсена не сосредоточено на каком-либо отдельном периоде развития истории учета; первый теоретик камерального учета Пуэхберг лишь упомянут в нем, впрочем с должной оценкой его заслуг. Пожалуй, единственное в современной историографии, пусть и небольшое, описание теории Пуэхберга по первоисточникам дано в статье Легэ, посвященной проблемам управления и учета в государственном хозяйстве Франции, Австрии и Австрийских Нидерландов XVIII в. В этой публикации также раскрываются практические аспекты реформы австрийского и французского государственного счетоводства [Legay, 2009].

Завершая библиографический обзор, отметим исследования Янника Лемар-шана (Yannik Lemarchand), в котором дается краткое описание приходно-расходного метода учета (charge and discharge accounting) французского государственного хозяйства начала XVIII в. [Lemarchand, 1994; 1999]. Этот метод также упоминает В. В. Ковалев в связи с составлением отчетности сельскохозяйственных поместий в средневековой Британии [Ковалев В. В., Ковалев Вит. В., 2013]. Приходно-расходный метод учета, без сомнения, может быть признан вариацией камеральной бухгалтерии. И наконец, заметим, что, изучая узкую область камерального учета, не следует игнорировать англоязычные работы авторов, которые обращаются к этой

теме в контексте истории российского государственного хозяйства. Примером может служить статья Н. В. Платоновой об опыте применения камерального учета в государственном хозяйстве Петровской Руси [Platonova, 2009].

Я. В. Соколов и В. Я. Соколов полагают, что история камеральной бухгалтерии6 как самостоятельной учетной парадигмы прослеживается с V в. — когда деньги стали основным средством платежа и появился единый (денежный) измеритель. Стало возможным вести учет расчетов, доходов и расходов в виде денежных поступлений и выплат. Так появились методы, совокупность которых Я. В. Соколов и В. Я. Соколов назвали «старой камеральной бухгалтерией». Эта бухгалтерия как нельзя лучше отвечала потребностям учета доходов и расходов в государственном хозяйстве и применялась в нем сначала как наиболее приемлемая в этой области, а затем долгое время — по традиции.

Следует также отметить, что появление единого денежного измерителя позволило унифицировать измерение и учет разнообразных имущественных объектов. На основе стоимостной оценки была усовершенствована имущественная (патримониальная) бухгалтерия. Исполняя функцию средства платежа и меры стоимости, деньги, как отмечал Соколов, «разграничили камеральную и патримональную бухгалтерии, сформировали две парадигмы — камеральной и простой патримональ-ной бухгалтерии» [Соколов, 1996, с. 23].

К этому периоду истории относится и описанный Ришаром пример самой ранней модели камеральной бухгалтерии — так называемый pater familias — «семейный учет». Пример, впрочем, неочевидный, так как свойственного камеральному учету наблюдения за денежными потоками здесь не происходит. Содержание примера можно передать в следующем кратком пересказе. Согласно римской традиции, текущий семейный учет имущества велся в натуральном измерении без присвоения денежной оценки имущественным объектам и лишь после смерти главы семейства было принято выполнять специальную процедуру, которую юристы назвали бы «фиктивной ликвидацией». Она заключалась в составлении полного инвентарного описания наследственного комплекса с актуальной денежной оценкой его составляющих, как если бы они предназначались для продажи. Полученные данные сравнивались с инвентарной описью, составленной ранее в аналогичных обстоятельствах. Разница между старым и новым инвентарем интерпретировалась как итог своеобразного коммерческого предприятия длинною в жизнь [Ришар, 2000, с. 34-35]. С камеральной бухгалтерией этот пример роднит лишь стремление выявить доход в денежном выражении по «окончании предприятия». Как справедливо заметили М. И. Кутер и Е. И. Ханкоев, модель учета pater familias можно рассматривать скорее как предтечу статического направления имущественного (патримониального) учета, нежели камерального [Кутер, Ханкоев, 2002].

В Средневековье старая камеральная бухгалтерия достигла своего расцвета. Она развивалась как в государственном, так и в личном хозяйстве, известны факты

ее использования в папской курии и в монашеских орденах (в том числе в знаменитом ордене тамплиеров) [Помазков, 1940, с. 746; Соколов, 1996, с. 51-52]. К этой эпохе относятся и первые свидетельства формирования государственной отчетности. О них, в частности, упоминает В. Н. Хитрово в книге «Бухгалтерия в применении к государственным оборотам», опубликованной в 1860 г. в преддверии известной реформы государственного управления и счетоводства. Самые ранние достоверные следы средневековой государственной отчетности Хитрово относил к периоду правления французского короля Людовика Святого (годы правления: 1226-1270), а именно к 1256 г. «В одном из указов своих, — читаем у Хитрово, — он (Людовик Святой. — Д.Л.) предписывает всем приходорасходчикам: являться в Париж в неделю, следующую за днем св. Мартина, и отдавать отчет в приходе и расходе денег» [Хитрово, 1860, с. 14].

Хитрово ссылается и на ряд других, известных ему постановлений французских королей о государственной отчетности. Филипп V (годы правления: 1316-1322), которого французский писатель Морис Дрюон называл одним из самых разумных французских правителей7, обязывал казнохранителей «записывать немедленно и подробно полученные деньги в особые книги и доставлять королю ежемесячно отчет о состоянии финансов, а ежегодно — общий отчет, который просматривался королем в заседании совета» [Хитрово, 1860, с. 14]. Век спустя — этот факт также приводит Хитрово — еще один известный французский король Карл VII (годы правления: 1422-1461) обязал составлять «особые формы и ведомости, по которым можно было в желаемую минуту видеть все положение финансов», а также «два счета: один в начале года, о предвидимых приходах и расходах; а другой — по окончании года, о действительном приходе и расходе», и этот последний «подкреплять подлинными документами» [Хитрово, 1860, с. 14]. Подотчетность камеральной бухгалтерии придавала ей обязательность, которая иначе не могла быть достигнута. Следует также упомянуть, что по требованию Карла VII в камеральную бухгалтерию были введены бюджет и отчет о его исполнении.

Любопытные исторические факты из римской истории или Средневековья встречаются в бухгалтерской литературе (как в европейской, так и в российской) начиная с XVIII в., однако в нашем распоряжении пока нет ни одного сколько-нибудь основательного исследования, подтверждающего или опровергающего их. В отсутствие такого исследования сложно судить, например, действительно ли были исполнены указы Карла VII и составлены сметы и отчеты о королевских доходах и тратах, каково было их содержание и методы построения. Можно сказать, что есть много свидетельств существования старой камеральной бухгалтерии, но не ее подлинных достижений.

Я. В. Соколов и В. Я. Соколов датировали этап расцвета «старой камеральной бухгалтерии» XII-XVIII вв. [Соколов, 1996, с. 206]. Согласно Вальбу и Монсену, первая фаза развития камерального учета, названная ими «простой камеральной бухгалтерией», началась позднее — в XVI в. ^onsen, 2002, p. 41]. Разногласия авторов в датировках объясняются тем, что в первом случае камеральная бухгалтерия рассматривается как самостоятельное явление, а во втором — как часть доктрины камерализма, получившей распространение не ранее указанной Вальбом и Монсе7 В серии исторических романов о средневековой Франции «Проклятые короли».

ном даты. Предназначение камеральной бухгалтерии в ту пору состояло преимущественно в простейшей хронологической регистрации операций по поступлению и выплате денег [Соколов, 1996, с. 206]. Естественно предположить, что со временем ограничение объекта (исключительно деньгами) привело к утрате позиций камеральной бухгалтерией и ее постепенному вытеснению новой, двойной патримониальной бухгалтерией. Во второй половине XX в. французские авторы Жан Фурастье (Jean Fourastie, 1907-1990) и Пьер Гарнье (Pierre Garnier) увидели в этом явлении два разных аспекта: один — преемственность учетных методов, другой — их размежевание.

Фурастье полагал, что влияние камеральной бухгалтерии в Средние века было значительно сильнее, чем можно предположить. Он утверждал, что диграфическая бухгалтерия не могла возникнуть вне бухгалтерии камеральной. «Счет Кассы, — писал он, — введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению» [Соколов, 1996, с. 58] и, как следствие, позволяет использовать в учете единый методический прием двойной записи.

Гарнье, напротив, пришел к выводу, что попытки интерпретировать камеральный учет с позиций двойной бухгалтерии являются тщетными. Он считал, что камеральную и двойную бухгалтерии соединить невозможно, поскольку в этих системах имеет место различное понимание счета Кассы. В камеральной бухгалтерии этот счет является центральным, а в двойной — одним из многих инвентарных счетов. Позиция Гарнье состояла в том, что счет Кассы «отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т. е. ожидаемые поступления и выплаты» [Соколов, 1996, с. 59]. Противопоставление камеральной и патримониальной бухгалтерии, предпринятое Гарнье, прекрасно демонстрирует их отличительные признаки и указывает важное свойство камеральной бухгалтерии, обретенное ею после утери монопольного положения — способности отражать будущие события.

В то время когда двойная купеческая бухгалтерия завоевывала первое признание, это свойство камеральной бухгалтерии не было замечено. Перспектива, которую оно обещало, требовала научного обоснования.

Становление теории камерального учета неразрывно связано с развитием учения камерализма. Известно, что камерализм появился в немецких государствах в XVII в. как средство преодоления последствий Тридцатилетней войны (16181648). В течение XVIII в. он распространился в странах северо-западной Европы и, благодаря административным реформам Петра I, проник в Россию [Platonova, 2009, p. 455]. В том же веке в европейских университетах открылись отделения камеральных наук (Kameralwissenschaft, Cameralia), существовавшие по меньшей мере до середины XIX в., когда употребительным стало словосочетание «государственные науки» (Staatswissenschaften) [Камеральные науки, 1895].

Историки экономики традиционно называют камерализм немецкой версией меркантилизма [Wakefield, 2009, p. 3], выделяя как общие, так и специальные черты этих двух доктрин. Очевидно, что камерализм, так же как и меркантилизм, был на-

правлен на усиление роли государства в развитии национальной экономики. Однако если меркантилизму было свойственно внимание к регулированию экономики, то камерализм был в большей степени направлен на развитие рациональной государственной администрации и формирование компетентной бюрократии. «Для камералистов центральной научной проблемой была проблема государства, — отмечал известный американский социолог Албион Вудбери Смолл. — Для них цель всей социальной теории заключалась в том, чтобы показать, как может быть обеспечено благосостояние государства. Они видели в благосостоянии государства источник всеобщего благосостояния. Их ключом к благосостоянию государства был доход для удовлетворения потребностей государства. Вся их социальная теория исходила из центральной задачи обустройства государства имеющимися средствами» [Small, 1909, p. viii].

Камеральный учет государственного хозяйства являлся неотъемлемой частью камерализма и был призван обеспечить бюджетное планирование и администрирование, а также выработку комплексного механизма проверки счетов на всех уровнях государственного управления. В XVIII в., в эпоху расцвета камеральных наук, государственное счетоводство стало предметом теоретических изысканий, а автором первой теории был признан австрийский бухгалтер Пуэхберг.

Прежде чем описывать камеральную государственную бухгалтерию Пуэхберга и обстоятельства ее создания, скажем несколько слов о ее авторе. Его биографический очерк неизбежно будет краток, так как известно об этом безусловно выдающемся человеке очень немного. Удивительно, но родоначальник государственного счетоводства оказался забыт историками бухгалтерии. Имя Пуэхберга лишь вскользь упоминается в специальных энциклопедиях [The History of Accounting, 1996; Mattessich, 2011], а единственная его биография, опубликованная на немецком языке в 1960-е годы Гансом Лео Миколецким (Hanns Leo Mikoletzky, 1907-1978)8 в «Ежегоднике общества истории города Вена» (Jahrbuch des Vereines für die Geschichte der Stadt Vien), малодоступна и знакома только узкому кругу исследователей истории государственных финансов. В России Пуэхберг стал известен благодаря Гала-гану и Рудановскому, почерпнувшим сведения о нем из трактатов Шротта, опубликованных в 1880-е годы. Впрочем, несколько неточных фактов о карьере Пуэхберга и краткий пересказ его идей не составили сколько-нибудь полной биографии, и в российских источниках не найти даже таких обязательных сведений, как годы рождения и смерти и точное имя автора теории камерального учета.

Итак, Йохан Маттеас Пуэхберг (Johann Matthias Puechberg) родился в 1708 г. в австрийском городе Кремс-ан-дер-Донау (федеральная земля Нижняя Австрия)9. Его происхождение и социальный статус родителей неизвестны, нет сведений и о том, где он учился. Миколецкий сообщает, что Пуэхберг начал служебную карьеру в должности актуария и бухгалтера на хлопчатобумажных фабриках родного города, а в 1753 г. получил место в венской компании Peisserschen, где исполнял

обязанности интенданта (управляющего имуществом) графа Иоганна Иосифа фон Геберштейна (Johann Joseph, Graf von Herberstein), фельдмаршала-лейтенанта и рыцаря Тевтонского ордена, и графа Франца Антона де Паула фон Ламберга-Шприн-ценштейна (Anton Franz de Paula Graf von Lamberg-Sprinzenstein), будущего дипломата и известного коллекционера произведений искусства. Вероятно, в эти годы Пуэхберг завел связи в придворных кругах (в последующем его не раз называли протеже известных реформаторов и финансистов графов фон Цинцендорфов) и сумел продвинуться по карьерной лестнице. Не позднее 1762-1763 гг. Пуэхберг в ранге советника (Hofrate) поступил на службу в австрийское правительство. Ему была предоставлена должность главного бухгалтера (Hauptbuchhalter) Королевской счетной палаты — Hofrechenkammer10; президентом палаты был граф Людвиг фон Цинцендорф (Ludwig von Zinzendorf). Здесь Пуэхберг обрел известность в качестве специалиста в области государственных финансов и опубликовал первую и наиболее известную работу «Введение в усовершенствованную камеральную бухгалтерию государственного хозяйства» ("Einleitung zu einem verbesserten Kameral-Rech-nungsfuße, auf die Verwaltung einer Kameral-Herrschaft angewandt")11. Через десять лет он был вынужден оставить важный пост, вследствие как неудачи предпринятой им реформы государственного счетоводства, так и отставки его покровителя графа Людвига12. Пуэхберг покинул Вену и перешел на службу в новоучрежденную Галицкую канцелярию. Фортуна вновь улыбнулась этому, уже очень немолодому, 75-летнему человеку в 1782 г. В январе того года сводный младший брат графа Людвига, граф Карл фон Цинцендорф получил пост теневого министра финансов в кабинете императора Иосифа II, а затем в апреле восстановил и возглавил созданную ранее братом Счетную палату. Граф Карл попросил Пуэхберга вернуться в Вену и продолжить прерванную десятью годами ранее реформу. В числе прочих обязанностей ему было поручено вести так называемую центральную главную книгу (Central Hauptbuch) Австрийской империи. В 1784 г. пришло и официальное признание: император наградил Пуэхберга за участие в создании первого отчета о государственных счетах, «составленного в такой понятной и в то же время законной

12 Граф Людвиг фон Цинцендорф, в свою очередь, польз