Типология аудируемых систем

© 2003 г. Э.А. Сиротенко

ТИПОЛОГИЯ АУДИРУЕМЫХ СИСТЕМ

В настоящее время в Российской Федерации идет активная работа над созданием концепции аудита, основное назначение которой - быть базой для последовательного, непротиворечивого, экономичного и ускоренного решения разнообразных аудиторских проблем. Российский аудит уже прошел начальный этап, на котором стояла задача формирования отечественного отряда аудиторов, т.е. преодолел количественную сторону проблемы. Сейчас на первый план выходят вопросы, связанные с повышением качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. Решение выделенных задач должно включать в себя систему мероприятий методологического характера, в том числе развитие теории аудита, совершенствование методологии и методики проведения аудиторских проверок, заключающееся в разработке их теоретических основ. Прежде всего в теоретическом осмыслении нуждаются такие принципиально важные для каждой науки вопросы, как определение понятийного аппарата, места аудита среди других наук, тенденций дальнейшего развития его теории и практики.

Как показывает практика проведения аудита на российских предприятиях, перед специалистами возникают следующие проблемы:

- ограниченное применение к аудиту субъектов экономики переходного периода средств и методов аудита развитых стран;

- постоянное запаздывание методологии и средств аудиторской деятельности относительно рыночных процессов в экономике.

Для их решения предлагается создать современную научно обоснованную теорию аудита с использованием системного подхода.

При организации и проведении аудита приходится иметь дело с двумя типами систем: представляющими и описывающими свойства аудируемого объекта (аудируемая система) и сам аудит (описание совокупности его видов и методов).

Особенность создания и применения систем учета и контроля конкретной аудируемой системы заключается в том, что, несмотря на единство методологии системы учета и отчетности, которая определяется соответствующими законодательно-правовые нормами, существуют отдельные структурно-логические отличия, связанные с особенностью деятельности экономического субъекта, спецификой организации служб контроля и бухгалтерского учета, размерностью предприятия, формой собственности, вариантом учетной политики и т. д.

В соответствие с этим при организации и проведении аудиторской проверки необходимо учитывать принадлежность экономического субъекта к формам собственности, а также принятые уставные или договорные условия формирования капитала, распределение ответственности и т.д.

Таким образом, при формировании теории аудита с позиций системного подхода возникает вопрос о типологии аудируемых систем.

В зависимости от избранных критериев (форма собственности, размеры, функции, структура, степень предпринимательской деятельности, организационно-правовая форма) аудируемые системы можно структурировать по-разному:

- по форме собственности (частные и общественные). Аудируемые системы частного сектора экономики различаются в зависимости от числа совладельцев; ответственности за деятельность предприятия, способа включения единоличных капиталов в общий капитал предприятия. Общественный сектор экономики - государственные (федеральные и субъектов федерации) и муниципальные предприятия;

- виду выпускаемой продукции (промышленные - по выпуску машин, оборудования, инструментов, добыче сырья, производству материалов, выработке электроэнергии и других средств производства; сельскохозяйственные - по выращиванию зерна, овощей, скота, технических культур; предприятия строительного комплекса, транспорта и связи);

- структуре (узкоспециализированные, многопрофильные и комбинированные). К узкоспециализированным относятся изготавливающие ограниченный ассортимент продукции массового или крупносерийного производства, например, производящие чугун, стальной прокат, литье, поковки для машиностроения, вырабатывающие и поставляющие электрическую и тепловую энергию, производящие зерно, мясо и т. д. Многопрофильные чаще всего встречаются в промышленности и сельском хозяйстве, выпускают продукцию широкого ассортимента и различного назначения. В промышленности они могут специализироваться одновременно на изготовлении компьютеров, морских судов, автомобилей, детских колясок, холодильников, станков, инструментов, перевозке грузов; в сельском хозяйстве - на выращивании зерна, овощей, фруктов, скота, кормов и т. д. Комбинированные существуют в химической, текстильной и металлургической промышленности. Суть их в том, что один вид сырья или готовой продукции на одном и том же предприятии превращается (параллельно или последовательно) в другой, а затем - в третий. Например, выплавленный в доменных печах чугун не только реализуется потребителям, но и переплавляется на собственном предприятии в стальные слитки, часть которых продается, часть поступает на дальнейшую переработку в стальной прокат на собственном заводе. В текстильной промышленности комбинирование проявляется в изготовлении из сырья волокна, из волокна -пряжи, из пряжи - полотна.

Типология аудируемых системы по степени предпринимательской деятельности может быть представлена следующим образом: некоммерческие аудируемые системы (потребительский кооператив; общественные и религиозные организации (объединения); фонды; учреждения; объединения юридических лиц: картель, консорциум, концерн, трест, ассоциация или союз); коммерческие аудируемые системы (хозяйственные товарищества и общества; производственные кооперативы и артели; унитарные: государственные, федеральные, субъектов федерации, муниципальные).

Потребительский кооператив создается на основе добровольного объединения граждан и юридических лиц с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников путем объединения имущественных паевых взносов.

Общественные и религиозные организации - на основе общности интересов для удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей. Участники не отвечают по обязательствам организации, а предприятие - по обязательствам участников. Предпринимательская деятельность допускается только в соответствии с целями организации, например продажа книг Союзом писателей.

Фонды образуются посредством добровольных взносов для реализации общественно полезных целей гражданами и юридическими лицами, которые не отвечают по обязательствам фонда, а последний - по обязательствам своих учредителей. Предпринимательская деятельность допускается только в соответствии с его целями. Фонд вправе создавать хозяйственное общество (ХО) или участвовать в нем.

Учреждения - создаются собственниками имущества для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера, финансируемых (полностью или частично) учредителем. Отвечают по обязательствам своими средствами, при их недостаточности субсидиарную ответственность несет собственник. Учреждение владеет и пользуется имуществом согласно целям своей деятельности и заданиям собственника.

Объединения юридических лиц формируются по договору для защиты общих интересов и координации и не отвечают по обязательствам членов, которые отвечают в порядке, определенном в учредительных документах.

Многообразие форм собственности служит основой для создания различных организационно-правовых форм организаций.

Рассмотрим более подробно типы коммерческих аудируемых систем: хозяйственные товарищества и общества (хозяйственные товарищества: полное товарищество, товарищество на вере; хозяйственные общества с дополнительной и ограниченной ответственностью; акционерные общества: закрытые и открытые; дочернее и зависимое хозяйственные общества; производственные кооперативы; унитарные предприятия (на праве хозяйственного ведения: дочернее унитарное предприятие на праве хозяйственного ведения; на праве оперативного управления).

Хозяйственные товарищества (ХТ) и хозяйственные общества (ХО) -коммерческие организации (предприятия) с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Различия между ХТ и ХО проявляются применительно к их более конкретным формам в способах их образования и функционирования, характеристиках субъектов, степени материальной ответственности этих субъектов и т. д.

Гражданский кодекс четко разделяет товарищества - объединения лиц, требующие непосредственного участия учредителей в их деятельности и общества - объединения капитала, не требующие такого участия, но предполагающие создание специальных органов управления.

Хозяйственные товарищества могут существовать в двух формах: полное товарищество и товарищество на вере (коммандитное).

В полном товариществе (ПТ) все его участники (полные товарищи) занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут полную материальную ответственность по его обязательствам своим имуществом. Каждый участник может действовать от имени товарищества, если учредительным договором не установлен иной порядок. Прибыль полного товарищества распределяется между участниками, как правило, пропорционально их долям в складочном капитале. По обязательствам полного товарищества его участники несут солидарную ответственность своим имуществом.

Товариществом на вере, или коммандитным товариществом (ТВ, или КТ) признается такое, в котором наряду с полными товарищами имеются вкладчики (коммандитисты), не принимающие участия в предпринимательской деятельности товарищества и несущие ограниченную материальную ответственность в пределах внесенных ими вкладов. По существу ТВ (КТ) - усложненная разновидность ПТ.

Хозяйственные общества могут создаваться в России в формах обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью, а также акционерных обществ. Первое (ООО) - общество, уставный капитал которого разделен на доли участников, несущих материальную ответственность только в пределах стоимости внесенных ими вкладов. В отличие от товариществ в ООО создается исполнительный орган, осуществляющий текущее руководство его деятельностью. Второе (ОДО) - по существу разновидность ООО. К его особенностям относятся: солидарная субсидиарная ответственность участников по обязательствам ОДО своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом в учредительных документах; разделение при банкротстве одного из участников ОДО его ответственности по обязательствам общества между другими участниками пропорционально их вкладам. Третье

(АО) - общество, уставный капитал которого состоит из номинальной стоимости его акций, приобретенных акционерами, и соответственно разделяется на это число акций, а его участники (акционеры) несут материальную ответственность лишь в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционерные общества подразделяются на открытые и закрытые (ОАО и ЗАО).

Производственный кооператив (ПрК) представляет собой добровольное объединение граждан для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на их личном трудовом или ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Различные типы кооперативов представлены на рисунке.

К государственным и муниципальным унитарным (УП) относятся предприятия, не наделенные правом собственности на закрепленное за ними собственником имущество, находящееся в государственной (федеральной или субъектов федерации) или муниципальной собственности и являющееся неделимым. Различают два вида унитарных предприятий (табл. 1):

Типы кооперативов

Таблица 1

Виды унитарных предприятий

Унитарное предприятие Собственник Решение о создании Ответственность

На праве хозяйственного ведения Государство или муниципальные органы Уполномоченный государственный (муниципальный) орган Собственник не отвечает по обязательствам предприятия

На праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие) Государство Правительство РФ Предприятие отвечает по всем своим обязательствам всем имуществом и не отвечает по обязательствам собственника. Субсидиарную ответственность по обязательствам казенного предприятия несет Правительство РФ

Уставный фонд УП полностью оплачивается собственником до государственной регистрации. Размер уставного фонда - не меньше 1 000 размеров минимальной месячной оплаты труда на дату представления документов на регистрацию. Если стоимость чистых активов по окончании финансового года меньше размера уставного фонда, то уполномоченный орган обязан уменьшить уставный фонд, о чем предприятие извещает кредиторов. Унитарное предприятие может создать дочерние УП путем передачи им части имущества в хозяйственное ведение (табл. 2).

Таблица 2

Имущественные права унитарного предприятия и собственника

УП на праве хозяйственного ведения Казенное предприятие

Владеет, пользуется и распоряжается имуществом. Собственник решает вопросы создания, реорганизации и ликвидации предприятия; определения предмета и целей его деятельности, контроля за использованием и сохранностью имущества; имеет право на получение части прибыли Владеет и пользуется имуществом в соответствии с целями своей деятельности и заданиями собственника. Распоряжается имуществом лишь с его согласия. Самостоятельно реализует продукцию, если иное не установлено правовыми актами. Собственник вправе изъять лишнее или не по назначению используемое оборудование

В современных условиях меняется концепция аудита и его целевая направленность. Сейчас для большинства аудиторских фирм и аудиторов основной, если не единственной сферой их деятельности является подтверждение достоверности бухгалтерских отчетов. В этом отношении отечественные аудиторские фирмы уступают зарубежным коллегам, которые не только подтверждают обоснованность бухгалтерского учета, но и проводят анализ работы предприятия, формируют рекомендации, связанные с перспективами развития данного предприятия (организации), т. е. осуществляют мониторинг деятельности предприятия. Также речь идет о фактической монополии иностранных аудиторских фирм на составление и подтверждение финансовой отчетности предприятий в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS), общепринятыми стандартами бухгалтерского учета (GAAP USA) и другими западными системами бухгалтерского учета. Подавляющее большинство отечественных аудиторских фирм этих услуг не предлагают, следовательно, чтобы устоять в конкурентной борьбе в сфере аудиторских услуг, необходимо расширять их диапазон. Кроме того, усиливается конкуренция среди самих российских фирм.

В этих условиях формирование модели функционирования российского аудита на основе открытых стандартов, необходимость совершенствования форм и методов проведения аудиторских проверок, в том числе и с использованием экономико-математических методов и вычислительной техники, а также интенсивное развитие высоких информационных технологий требуют рассмотрения теоретических и методических основ аудита.

Как показывает отечественный и особенно зарубежный опыт, значение аудиторской деятельности многопланово. В этой связи необходимо отметить, что при существующих многообразиях форм и методов проведения аудита не в полном объеме определены основные задачи и направления как организационно-методологических основ аудиторской деятельности, так и теоретических основ аудита. Применительно к российскому аудиту решение поставленных задач должно быть направлено на более четкое определение и развитие понятий аудита, доработку законодательно-правовых актов, а также совершенствование внутрифирменных аудиторских

стандартов, учитывающих современные тенденции теории и практики аудита.

Финансовая академия при Правительстве РФ______________________21 февраля 2003 г.