Спросить
Войти
Евгения ВЕТЕР, Ольга ЕГОШИНА, PriceWaterhouseCoopers
Налоговые аспекты функционирования вновь созданной
российской фармкомпании
В настоящее время среди иностранных фармацевтических компаний, решивших осуществлять или уже осуществляющих деятельность на территории России, намечается тенденция к выбору формы ведения деятельности через российское юридическое лицо. Это обусловлено тем, что форма российского юридического лица, в отличие от представительства иностранной организации, расширяет возможности функционирования компании («Ремедиум» №5, 2004 г.).
Мы рассмотрим некоторые аспекты, которые необходимо принимать во внимание при создании российского юридического лица. К ним относятся: особенности налогообложения прибыли, особенности исчисления НДС, налоговые аспекты региональной экспансии, вопросы трансфертного ценообразования, а также целый ряд вопросов, непосредственно не имеющих отношения к налогам, но важных в плане понимания связанных с ними налоговых последствий и принципиальных для рассмотрения при создании компании: инструменты финансирования вновь созданного юридического лица, способы выплаты дохода иностранному инвестору и др.
С точки зрения налогообложения прибыли фармацевтические компании руководствуются теми же правилами, которые установлены для всех других российских компаний. При этом среди особенностей российского налогового режима, прежде всего, хотелось бы отметить необходимость правильного документального оформления всех операций, существующие ограничения по вычету определенного круга расходов для целей налогообложения (рекламные, представительские и командировочные расходы, расходы по страхованию, проценты по кредитам и пр.), а также условие обоснованности (экономической оправданности) всех расходов. Для фармацевтических компаний особую актуальность приобретает вопрос вычета расходов на рекламу для целей налогообложения. Это связано с тем, что значительную часть расходов фармацевтического бизнеса, особенно вновь образованной компании, составляют расходы на рекламу в той или иной ее форме, включая бесплатное распространение образцов продукции (когда такое распространение может рассматриваться в качестве рекламной деятельности и производится в рамках действующего закона1). Необходимо отметить, что расходы на рекламу, специально не предусмотренные в Налоговом кодексе РФ, можно относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Преимуществом российского юридического лица перед, например, представительством иностранной организации является возможность вычета НДС, уплаченного при импорте, а также поставщикам при приобретении товаров, работ или услуг, так называемый «входной» НДС. При этом вычет входного НДС может быть ограничен, если связанные с этим расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не в полном объеме, а в пределах установленных норм, например по расходам на рекламу.
ПРАКТИЧЕСКИЙ МАРКЕТИНГ
РШШ1ШМ март 2005
В отношении НДС также хотелось бы отметить, что фармацевтические компании могут пользоваться пониженной ставкой НДС в размере 10% в отношении импорта и реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения, в то время как импорт и реализация остальной продукции облагается НДС по стандартной ставке 18%. Компании, реализующие медицинскую технику и медицинские услуги по определенному перечню, имеют право на освобождение от НДС.
В этой связи хотелось бы отметить, что компании, занимающиеся импортом и реализацией продукции, облагаемой по 10%-ной ставке НДС, могут оказаться в ситуации, когда за счет большого размера коммерческих расходов, связанных с реализацией и облагаемых по ставке НДС 18% (аренда, транспортные услуги и др.), сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, может значительно превышать сумму НДС к уплате. В то же время компании, реализующие медицинскую технику и пользующиеся освобождением от НДС, не смогут полностью возместить из бюджета НДС, уплаченный поставщикам, и в результате стоимость их издержек может значительно возрасти.
Как известно, для фармацевтических компаний характерно активное продвижение в регионы — этому способствует присутствие во многих регионах медицинских представителей. Как правило, медицинские представители находятся в регионах на постоянной основе, оснащены компьютером и автомобилем; в некоторых случаях компании арендуют офисы для своих представителей. При этом оплата расходов, в т.ч. заработной платы региональных представителей, происходит через головной офис компании. Учитывая эти особенности функционирования фармацевтической компании, хотелось бы отметить, что необходимо осознавать, что обычно у компании возникает обязанность налоговой регистрации и уплате налогов по месту осуществления деятельности в каждом (!) отдельном регионе. При этом законодательство устанавливает ответственность в виде штрафных санкций за уклонение от постановки на налоговый
учет (до 20% доходов, полученных в период деятельности в отсутствие налоговой регистрации).
Важным аспектом, затрагивающим налогообложение российского юридического лица, является применение правил трансфертного ценообразования, по которым налоговые органы вправе корректировать цены на товары (работы, услуги) в целях налогообложения. Особенностью российских правил трансфертного ценообразования является то, что они применяются не только к сделкам между взаимозависимыми лицами, но и к внешнеторговым и бартерным сделкам, а также при сделках с отклонением цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в течение непродолжительного периода времени. В связи с этим еще при создании компании следует обратить особое внимание на вопросы ее ценовой политики, включая всевозможные способы поощрения покупателей (например, скидки), ко58 НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ВНОВЬ СОЗДАННОЙ РОССИЙСКОЙ фармкомпании
торые могут оказывать влияние на цены. Необходимо, чтобы ценовая (маркетинговая) политика компании, включая механизмы поощрения покупателей, имела соответствующее документальное оформление.
Вопросы трансфертного ценообразования также важны и при формировании трансфертных цен по закупкам продукции российской компании у ее иностранных поставщиков, зачастую являющихся взаимозависимыми компаниями. Ведь если налоговые органы посчитают (и докажут), что трансфертные цены внутри группы выше их рыночного уровня более чем на 20%, они могут пересчитать налоговые обязательства российской компании в сторону увеличения. В то же время, если трансфертные цены будут значительно занижены, это может привести к разногласиям с российскими таможенными органами, которые могут настаивать на доначислении таможенных пошлин и налогов, уплачиваемых при импорте продукции. В связи с этим вопросы трансфертного ценообразования принимают особенное значение для вновь созданной российской компании и требуют детального изучения и планирования во избежание возможных споров с налоговыми и таможенными органами.
Существует также круг вопросов, важных в плане понимания связанных с ними налоговых последствий и принципиальных при создании российской компании. К таким вопросам, в частности, относятся выбор инструментов финансирования вновь созданного юридического лица, способы выплаты доходов иностранному инвестору и пр.
Очевидно, что при создании российской компании может возникнуть необходимость в привлечении дополнительного финансирования со стороны группы. Такая необходимость может возникнуть вследствие общей недостаточности оборотного капитала на начальном этапе существования юридического лица. Кроме того, для фармацевтических компаний вопросы дополнительного финансирования зачастую приобретают особую актуальность как следствие существующих ограничений на размер торговой надбавки по некоторым лекарственным средствам, в результате которых полученная от реализации лекарственных средств торговая надбавка оказывается недостаточной для покрытия всех коммерческих расходов компании.
В качестве возможных инструментов финансирования могут использоваться, например, вклад в уставный капитал, безвозмездное финансирование от материнской компании, кредиты банка или компаний группы и др. Каждый из указанных механизмов связан с целым рядом налоговых вопросов. Очевидно, что рассмотреть все налоговые аспекты в рамках данной статьи не представляется возможным, поэтому хотелось бы упомянуть лишь основные связанные с этим моменты:
« безвозмездное финансирование, если получено от материнской компании, владеющей более чем 50% капитала российской компании, не подлежит обложению налогом на прибыль и НДС;
Очевидно, что, инвестируя в создание российской компании, иностранная компания заинтересована в получении и репатриации дохода от вложенных средств. На практике выплата дохода в пользу иностранной компании может принимать различную форму: дивиденды, проценты по заемным средствам, плата за различного рода услуги, «роялти» и др. Опять же, остановимся лишь на основных налоговых аспектах того или иного способа выплаты дохода:
« выплата дивидендов будет подлежать обложению налогом на доходы у источника по ставке 15%, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения;
Ф при оплате услуг важно убедиться в экономической обоснованности расходов для российской компании, особое внимание уделив вопросам исчисления (удержания) НДС в отношении услуг. Кроме того, важно убедиться, что факт оказания услуг не приводит к рискам создания постоянного представительства для иностранной компании;
« в отношении «роялти», платежи будут являться объектом налога на доходы, удерживаемого у источника, хотя в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения предусмотрено освобождение «роялти» от налога на доходы в стране, выплачивающей доход или снижение ставки налога. При уплате «роялти» особое внимание следует уделить вопросам исчисления (удержания) НДС.
В заключение хотелось бы отметить, что правильное финансовое планирование, в т.ч. и налоговое планирование, является одной из основ успешного бизнеса и способом управления рисками. Особенно это актуально для вновь создаваемой компании. Вышеперечисленные налоговые аспекты — лишь общий ориентир для оценки тех вопросов, с которыми может столкнуться компания при создании российского юридического лица или на этапе оценки привлекательности данного инвестиционного проекта.
